環境會計始于20世紀70年代初,是記錄和披露環境污染、污染防治、開發及利用的成本費用,并對企業經營過程中環境維護和開發形成的效益進行合理計量與報告,綜合評估環境績效及環境活動對企業財務成果影響的一門新興學科。它是以自然資源耗費如何補償為中心展開的會計,旨在通過有效的價值管理達到協調經濟發展和環境保護的目的。英國《會計學月刊》在1971年和1973年分別發表了比蒙斯(F.A.Beams)和馬林(J.T.Marlin)撰寫的《控制污染的社會成本轉換研究》和《污染的會計問題》。他們認為,企業會計應當計量由于其生產經營活動所造成環境污染的外在成本。由此,為保護生態環境而研究其成本和價值變化所引起的會計信息變化的環境會計開始受到人們的關注。
此后,西方會計學者展開了對環境會計理論的系統研究,并形成了初步的理論框架。加拿大審計署的羅賓斯坦(Rubenstein)認為,環境會計是“在為了交易和促進公共福利、為了創造未來用途的財富以及保護資源時,根據資源管理者和資源所有者一致同意的慣例來核算和計算這些資源耗費的會計”。英國鄧迪大學的格瑞(R.H.Gray)在《綠色會計:興盛后期的職業》和《環境會計》中詳細介紹了環境管理與現行會計技術的結合問題,其核心是用會計來計量、反映和控制社會環境資源,目的在于改善整個社會的環境與資源問題。
相關國際組織也多次舉辦有關環境會計的會議和行動。世界銀行早在1983年就積極鼓勵修訂現行的會計體系,增加環境項目,提出建立一套與聯合國國民會計體系相配套的環境輔助賬戶的建議,1989年聯合國國民會計體系專家小組接受了該提案。經過修改的國民會計藍皮書于1993年發表,其中就包括對“綠色會計”的討論,并對提出的設計輔助賬戶做出了肯定,批準收益計量時應考慮計算環境成本的問題。1992年聯合國環發大會通過的《21世紀議程》中提出了建立綜合環境與綠色會計系統(SEEA)的問題。1998年,聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15屆會議討論通過了《環境會計和報告的立場公告》,成為目前國際上第一份較為系統完整的關于環境會計和報告的國際指南。
許多國家也在廣泛開展環境會計的研究并應用于會計工作實踐。美國涉及環境問題的會計信息披露工作主要是對環境成本和負債的報告,美國財務會計準則委員會于1975年頒布了《或有負債會計》準則,明確了環境負債的處理問題,并陸續頒布《石棉清除成本會計處理》、《環境污染費用的資本化》、《環境負債會計》等系列公告。加拿大特許會計師協會在1993年發布了《環境會計、環境成本與環境負債》,在財務會計的框架下討論了環境成本的辨別、期間歸屬、資本化條件等問題。1996年,德國環境部出版了《環境成本核算手冊》,提出了將環境成本從原來的傳統成本核算體系中分離出來,采用環境成本和通常成本并行核算的模式,分別編制環境報表和財務報表。日本環境廳于1999年首次頒布《關于環保成本公示指南》,又陸續頒布了《引進環境會計體系指南》、《企業環境業績指南準則》、《環境報告書準則》、《環境會計要點》和《環境保全成本分類操作》等系列公告。此外,荷蘭、挪威、巴西等國家也先后制訂了企業環境保護狀況對外披露的法律規范,并納入企業會計核算的范疇。
與環境會計研究較先進的國家相比,我國在環境會計的研究和推行上存在著明顯差距,環境會計信息的需求與供給存在較突出的矛盾。環境會計信息披露的法規、準則不夠完善,使我國尚未全面系統地披露企業環境會計信息。比如在證監會有關信息披露的文件中,只要求在招股說明書中提供包括環保因素的限制、嚴重依賴有限自然資源等可能產生的不利因素影響,在法律意見書中披露發行人是否因為環保等原因產生債權債務等,沒有關于企業環境問題的具體披露要求。
在具體反映企業個體的微觀核算時,要最大限度地考慮企業與環境資源的密切聯系。筆者認為,結合我國國情,企業環境會計核算和披露的具體內容主要有:1、環境資產。是企業擁有或加以控制的環境資源,根據其是否屬于自然資源可分為資源性環境資產和非資源性環境資產,如采礦權、環境治理專利與專有技術、排污許可證等。2、環境負債。是企業承擔的現時環境義務,如對原有設備改造和重置的環保支出、新投資項目的環保設施支出、廢棄物的處理凈化費、違反環境法規而被處罰的罰款、環境訴訟和賠償支出、對職工的特殊工作環境的賠償等。3、環境收益。是企業在日常環境保護和治理活動中取得的經濟利益,如企業廢棄物的回收再利用收益、排污權轉讓收益、環保項目的貸款貼息和政府價格補貼、因積極治理污染或利用“三廢”生產產品從政府方面獲得的稅收減免等。4、環境支出。是企業在環境保護和治理過程中發生的開支及耗費,如環境污染預防和治理支出、廢棄物回收再利用支出、向政府有關機構繳納的各項環境費用及環境罰款、與環境污染有關的訴訟費等。
我國應如何建立和發展環境會計呢?首先應逐步建立起我國的環境會計制度和準則體系。應將環境會計核算和監督列入《會計法》,以法律形式確定環境會計的地位和作用。為保證環境會計真正能在實踐中推行,政府監管機構必須考慮制定環境會計的具體制度及信息披露準則。其次應加快完善和實施我國的環境管理標準體系。環境標準是有關控制污染、保護環境的各種標準,是監測、檢查環境質量和污染源排放污染物是否符合要求的標尺,環境管理標準為企業實施環境會計提供了系統化技術支持。環境會計的外延包含環境成本控制、環境業績評價、環境審核等內容。最后應大力推行環境審計促進環境會計的健康發展。環境會計信息披露是連接環境會計工作和環境審計工作的關鍵點,加快實施環境會計,可以為環境審計提供操作平臺,從而促進環境審計工作的開展。而深入開展環境審計,又可為環境會計的發展提供動力,促進企業重視環境問題,意識到建立良好的環境管理體制的重要性。(作者單位:湖南邵陽學院)
